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小议融资租赁业务对会计信息的影响

时间:2019-02-16    作者: 沈春丽    来源: 永信论文网
摘要:融资租赁业务是普遍存在的经济活动,2006版企业会计准则21号也专门为租赁业务编写了具体会计准则,针对租赁业务分类、会计处理、售后租回、列报等具体处理予以明确。近年租赁业务蓬勃发展,为经济的发展贡献了不小的力量。但笔者研究过程中也发现各类租赁业务的业务动因存在一定差别,不同业务分类影响到会计处理方法进而影响会计信息质量,本文笔者试图通过租赁业务的动因、背景、目标、分类、会计处理、列报等方面进行探讨,并比较租赁业务与抵押贷款的差异来分析融资租赁业务对会计信息的影响。

[关键词] 租赁 融资租赁 售后租回 抵押贷款

[正文]

我国2006年版企业会计准则21号,对租赁业务分类、会计处理等重大问题进行了规范,明确的租赁的定义为“是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获得租金的协议”,并将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。明确融资租赁业务资产按自有资产折旧,差额成本按实际利率法入财务费用 ;经营租赁业务不确认资产,租金入当期成本;售后回租融资租赁业务差额成本在租赁期内按资产折旧率进行分摊,调整折旧。可见按不同业务的实质进行的分类直接影响到相关业务的会计处理,进而影响到企业会计报表信息。那影响到业务分类的业务实质又是具有何种差别是形式上的差别还是实质上的差别,融资租赁与抵押贷款到底有何本质的差异,融资租赁到底是商业模式的创新还是抵押贷款的变相融资方式,值得探讨。

一、融资租赁业务的经济活动动因

融资租赁业务承租方与出租方达成该业务的动因是有一定差异,首先承租方需要资金购买设备同时也需要使用该设备,因此既有融资目的又有购买设备需求;而出租方目的则不同,首先出租房需要为承租方提供融资服务,同时为能够使自己的收益及权益最大化采用融资租赁或经营租赁方式,由几个好处,第一采用融资租赁方式租赁物的所有权是出租方的,如果对方无力偿还债务则可以将租赁收回,降低坏账损失;第二个好处,融资租赁毕竟是一个租赁行为,避免了行业管理限制,融资租赁公司放贷管理与银行信贷管理存在较大不同,征信条件设计也不同;第三个好处,从租赁收益看,融资租赁业务定价相对较为灵活,为出租方提供了超额收益的可能。从以上分析看,无论出租方还是承租方,都具备较为实质的经济活动动因。

二、融资租赁与售后租回融资租赁差异分析

融资租赁与售后租回融资租赁差异,首先从定义比较,融资租赁定义为出租方购入设备将租赁物租给承租方,并约定租赁期满后以约定条件将租赁物所有权让渡给承租方;售后回租业务定义为承租方购入设备或将已有设备出售给租赁方,让后再从租赁方租回该设备,并约定租赁期满后以约定条件将租赁物所有权让渡给承租方。因此从定义看融资租赁与售后回租融资租赁本质差别是标的物是谁购买的。我们再延伸分析,租赁物由哪一方购买会对业务的本质产生何种影响,笔者分析影响原因主要在于因购买价格或公允价值主动权掌握在哪一方手中,如果承租方购买设备,则承租方对购入成本具有控制权,租赁成本与贷款成本构成基本一致;如果出租方购入设备再租赁给承租方,则出租方对购入成本具有控制权,租赁成本与贷款成本构成多一项购入成本公允性和透明性的差异,其实更本差异就是融资成本差异。

三、售后租回融资租赁与抵押贷款差异分析

售后租回融资租赁是所有权在出租方,且所有权在业务过程中有转移,顺序为承租方到出租方,出租方到承租方,而抵押贷款则标的物的所有权未产生任何转移,标的物只是贷款行为的征信条件,与贷款本身并非有必然的联系,如果贷款方有其他的征信方法,可以不用标的物作为抵押物。

四、不同租赁业务类型对企业会计报表影响

按照企业会计准则讲解内容售后回租业务“承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过递延收益-未实现售后租回损益(融资租赁)科目进行核算,分摊时,按既定比例减少未实现售后租回损益,同时相应增加或减少折旧费用。分摊率与资产折旧率一致,不影响当期损益”

可见融资租赁业务与售后租回融资租赁业务的会计处理方法存在差别,主要表现在融资成本的分摊,融资租赁业务按实际利率法分摊不与折旧分摊率相同,会出现融资成本逐期递减进入当期损益的现象。而售后租回融资租赁业务产生的融资成本要求按照资产折旧率相同的分摊率。两种业务虽然都定义为融资租赁,但是费用处理方法上有较大差别,极易产生混淆。

五、法律实务案例是否影响会计判断

按照现行的法律规范,租赁业务与抵押贷款业务是存在明显的本质差异的,因为租赁业务的法律文书明确指明标的物的所有权在租赁期内的所有权是归出租方所有,而抵押贷款的所有权则属于承租方。假如在租赁期内(或贷款期)承租方破产,则会对承租方(或债权人)的权益产生本质的影响,如果是租赁,则标的物的所有权属出租方,不属于清算资产;如果是抵押贷款,则标的物属于清算资产,具有抵押权的贷款,只是有优先偿还权,标的物要列入清算资产。从以上分析可以得知,租赁业务与抵押贷款业务在法律方面是有本质差别的。

六、同一假设条件下,举例比较融资租赁、售后回租融资租赁和抵押贷款差异对会计信息影响

现在笔者举例对各类业务会计处理方法对会计报表信息的影响。

例1:A公司向B公司融资租赁一台设备,假设设备购买价格为40万元,租赁的期限为5年,融资利率为x,手续费为0,按年等额本息法支付,假定每年租金为10万元,租赁期满后,设备无偿转让给A公司,假设A公司该类设备的折旧方法为平均年限法,折旧年限为5年,残值率为0。

租金支付表

单位:万元

期数

本金

利息

每期应付金额

1

6

4

10

2

7

3

10

3

8

2

10

4

9

1

10

5

10

0

10

合计

40

10

50

(备注:因本文探讨的是相同假定条件下,不同业务的差别,因此本文所有例子不以实际经济业务数据为准,所有数据均为虚拟数据,趋势相同,不影响性质判断,特此说明)

第一步,当发生经济业务时会计处理方法

1、A公司会计处理-承租人

借:固定资产                       40万元

      长期应付款-未确认融资费用      10万元

    贷:长期应付款-应付融资租赁款  50万元

B公司会计处理-出租人

借:长期应收款-应收融资租赁款   50万元

      贷:银行存款                 40万元

        未实现融资收益           10万元

第二步:第一年账务处理

1、A公司会计处理-承租人

借:主营业务成本-折旧            8万元

      贷:累计折旧                  8万元

借:财务费用                     4万元

      贷:长期应付款-未确认融资费用 4万元

(按实际利率法将融资成本计入档期损益)

借:长期应付款                  10万元

      贷:银行存款                 10万元

2、B公司-出租人

借:租赁收入                     4万元

      贷:未实现融资收益            4万元

借:银行存款                    10万元

  贷:长期应收款               10万元

例2:假定A公司向B公司售后租回一台设备,假设设备账面价值和公允价值均为40万元,租赁的期限为5年,融资利率为x,手续费为0,按年等额本息法支付,假定每年租金为10万元,租赁期满后,设备无偿转让给A公司,假设A公司该类设备的折旧方法为平均年限法,折旧年限为5年,残值率为0。(租金支付表与例1相同)

第一步,当发生经济业务时会计处理方法

1、A公司会计处理-承租人

售出:

借:固定资产清理                  40万元

     贷:固定资产                   40万元

借:银行存款                      40万元

     贷:固定资产清理               40万元

租回:

借:固定资产                      40万元

        长期应付款-未确认融资费用     10万元

       贷:长期应付款-应付融资租赁款  50万元

2、B公司会计处理-出租人

借:长期应收款-应收融资租赁款     50万元

        贷:银行付款                   40万元

            未实现融资收益             10万元

第二步:第一年账务处理

1、A公司会计处理-承租人

借:主营业务成本-折旧             8万元

         贷:累计折旧                   8万元

借:主营业务成本-折旧             2万元

         贷:长期应付款-未确认融资费用  2万元

(按会计准则规定,售后回租业务融资成本分摊按融入资产折旧率进行分摊)

借:长期应付款                     10万元

       贷:银行付款                    10万元

2、B公司会计处理-出租人

借:未实现融资收益                 2万元

       贷:租赁收入                     2万元

借:银行存款                      10万元

        贷:长期应收款                 10万元

例3:A公司向B公司融资40万元,以购买价格为40万元设备做抵押,贷款期限为5年,贷款利率为x%,手续费为0,按年等额本息法支付,则每年本息合计为10万元,假设A公司该类设备的折旧方法为平均年限法,折旧年限为5年,残值率为0。(本息支付表与例1相同)

第一步:发生经济业务时

1、A公司会计处理-债务人(类同承租人)

借:银行存款                         40万元

     贷:长期借款                       40万元

B公司会计处理-债权人(类同出租人)

借:长期应收款                       40万元

      贷:银行存款                      40万元

第二步:第一年账务处理

1、A公司会计处理

借:主营业务成本-折旧               8万元

      贷:累计折旧                     8万元

借:财务费用                        4万元

      贷:银行存款                     4万元

借:长期应付款                      6万元

      贷:银行存款                     6万元

2、B公司会计处理

借:银行存款                        4万元

贷:利息收入                     4万元

   借:银行存款                        6万元

  贷:长期应收款                   6万元

依据以上三个例子财务数据,进行资产负债和利润表财务列报比较。

A公司资产负债表比较(第一年末)

资产负债项目

例1

例2

例3

固定资产

32

32

32

长期应付款

40

40

34

银行存款

    -10

-10

-10

A公司利润表比较(第一年末)

利润表项目

例1

例2

例3

折旧

8

10

8

财务费用

4

0

4

合计影响

12

10

12

七、会计信息影响分析

按上一节举例分析比较,在假设条件相同情况下,同一标的物,同一融资额的情况下,第一期期末财务报表差异包括:一是长期应付款余额差异;二是利润表财务费用、折旧成本差异。不同的业务模式导致目前的会计处理方法存在明显的差异,进而表现在资产状况和当期利润,如果认为上述业务的实质是同为融资行为,那么是否可以认为当前的会计处理方法存在偏颇,会计处理方法影响到会计信息的质量,有待于进一步探讨。

八、非同一假设情况下融资租赁、售后回租融资租赁和抵押借款三类业务实务操作差异分析

(一)融资租赁业务

融资租赁业务标的是出租方已有的资产,双方以其公允价值确定融资金额、融资成本和标的物的使用价值,从实务角度分析,融资租赁承租方的最主要目的是获得资产,并按照租赁期分期付款,本质上是融资购买资产行为。因此融资金额是以标的物价值为依据,融资成本是以双方谈判优势劣势决定。

(二)售后回租融资租赁业务

售后回租融资租赁业务的标的物是承租方已有资产,做了一个售后再回租这样的一个动作,承租方即获得了资金又保持了原有资产的使用权,只是所有权发生了转移。那业务对交易双方产生了一些什么影响呢?承租方获得了资金,关键影响集中于此,那双方为什么不进行一个简单的贷款行为呢?

(三)抵押借款业务

抵押借款业务,一般对债务人资产负债情况和抵押物的要求相对较为严格,贷款额一般为抵押物价值的一定比例,贷款的利率受行业管制。

(四)三类业务比较分析

笔者认为融资租赁业务可以理解为借钱买设备;售后回租融资租赁业务是无法抵押借款的情况下,曲线抵押借款;抵押借款业务纯粹是借贷行为。

八、结论

通过以上分析,笔者认为融资租赁业务、售后回租融资租赁业务和抵押贷款业务始终围绕着融资这一主题,但操作方式还是存在明显的差别,只是实务中个别企业为了特定目的将各类业务进行人为的设计,导致经济业务实质与业务表现形式不一致。因此笔者认为,如果经济业务实质与表现形式一样的情况下,会计处理并不会影响会计信息质量,因为不同业务双方的权利义务关系还是存在本质的差异。

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